Формы первичной учетной документации в строительстве

Применение унифицированных форм является обязательным лишь в том случае, если оно оговорено в вашем договоре.

Такая позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 по делу N А05-6906/2010, поддержанном определением ВАС РФ от 18.08.2011 N ВАС-10665/11.

Постановления Госкомстата России, утвердившие унифицированные формы, включая Постановление N 100, нормативными правовыми актами не являются, поскольку ни одно из них не имеет регистрационного номера в Минюсте России и официально не опубликовано.

Добавим, что норма об обязательном официальном опубликовании для всеобщего сведения нормативных правовых актов закреплена в п. 3 ст. 15 Конституции РФ. А ее применение разъяснено в п. 6 постановления Пленума ВС РФ от 31.10.1995 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия".

Следовательно, содержащиеся в Постановлении N 100 формы (КС-2, КС-3 и др.) общеобязательными не считаются.

Ссылка в спорах на Постановление N 100 не признается надлежащей аргументацией. Основание - п. 10 указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

Данный Указ обеспечит вам победу в налоговом споре. Примеры - в постановлениях ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2010 по делу N А55-11445/2009, решении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.02.2011 по делу N А71-10241/2010-А18 и др. Однако применение форм КС в строительстве относится к обычаям делового оборота, которые считаются частью гражданского законодательства (ст. 5 ГК РФ). Поэтому рассмотрим, как они используются в бухгалтерии.

Формы N КС-2, КС-6а и КС-17 отражают исполнение сметы, определяющей цену отдельных работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Система сметного нормирования охарактеризована в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. Но наличие сметы к договору строительного подряда не обязательно (п. 3 ст. 709 ГК РФ). А вот ее отсутствие затруднит оценку стоимости незавершенных работ и может вызвать разногласия сторон.

Отметим, что смета представляет собой плановые показатели затрат подрядчика, в то время как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются фактически понесенные им затраты. По этой причине журнал ф. N КС-6а не предназначен для регистрации расходов подрядчика в стоимостном измерении. А поскольку записи в ф. N КС-6а вносятся помесячно (выполнение за январь, февраль и т.д.), с той же периодичностью (за календарный месяц) на его основании формируются ф. N КС-2 и N КС-3. Хотя в договоре стороны могут установить любой удобный для них отчетный период.

Проектно-сметная документация не является документом, на основании которого определяется стоимость реально выполненных работ. Она составляется на стадии подготовки к строительству и содержит в себе лишь предполагаемую стоимость работ, которая впоследствии, в силу определенных обстоятельств, корректируется (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2010 по делу N А41-17303/08).

Вопреки распространенному убеждению, отчетный период в ф. N КС-2 и ф. N КС-3 не имеет отношения к бухгалтерской отчетности (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), а характеризует периодичность предъявления строительных работ к оплате.

Применение ф. N КС-2 и N КС-3 вызывает множество вопросов по причине непонимания их назначения. Бухгалтеров вводит в замешательство наименование ф. N КС-2.

Действительно, подписание актов N КС-2 заказчиком предполагает выполнение им соответствующих замеров. Но для целей налогообложения реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Значение понятий, использованных в Налоговом кодексе РФ, но не определенных в нем, нужно искать в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Понятие "результат выполненных работ" применительно к договору подряда раскрывает п. 1 ст. 721 ГК РФ.

Приемку выполненной работы необходимо отличать от приемки ее результата (п. 1 ст. 720 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, результат выполненных работ должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования. А если такое использование договором не установлено - для обычного использования результата работы такого рода (п. 1 ст. 721 ГК РФ).

Этапом может считаться лишь такая часть работы, которая с точки зрения заказчика имеет результат (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Этапы работ должны быть оговорены в задании заказчика. Смета, хотя и содержит перечень работ, заданием (технической документацией) не является (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Следовательно, отдельные позиции сметы в общем случае этапов не образуют. По этой причине ф. N КС-2 и N КС-3 не удостоверяют результата выполненных работ. Для этого предназначены ф. N КС-11 и N КС-14.

В функциональной совокупности ф. N КС-2, N КС-3 и N КС-6а главную роль играет справка ф. N КС-3. По существу она представляет собой счет на оплату, акцептованный заказчиком. Акты ф. N КС-2 характеризуют объем выполнения за календарный месяц. Использование этих форм обеспечивает ежемесячное финансирование работ исходя из объема их выполнения.

Принято считать, что стороны договора не могут установить в качестве этапов объемы, зафиксированные ежемесячными актами ф. N КС-2. Но это не совсем так. Определение результата, содержащееся в п. 1 ст. 721 ГК РФ (в силу оговорки "если иное не предусмотрено договором"), позволяет сторонам закрепить в договоре любую его характеристику, хотя бы и абсурдную. Но в дальнейшем "автоматически сработает" п. 3 ст. 753 ГК РФ. Он гласит: заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Хрестоматийная иллюстрация к этой норме - история о передаче фундамента, смытого наводнением (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51). Если бы фундамент представлял собой результат этапа, заказчику пришлось бы восстанавливать его за свой счет. Вряд ли такой исход заказчика воодушевит. Но договоры подряда, как правило, содержат оговорку, несовместимую с условием п. 3 ст. 753 ГК РФ. А именно: что риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик (п. 1 ст. 741 ГК РФ). Коллизия условий договора свидетельствует о том, что соглашение о "месячных этапах" не направлено исключительно на получение налоговой выгоды. Но в данном случае она не будет обоснованной (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Подведем итоги. Акты ф. N КС-2 используются заказчиком для контроля за ходом работ по договору (ст. 748 ГК РФ) и практикуются при длительных договорах. Это как бы промежуточный раппорт подрядчика об исполнении договора. Если же договор не предусматривает предъявления нескольких справок N КС-3, то применение ф. N КС-2 лишено смысла.

Акт сдачи-приемки результата работ можно составить по простой форме. В нем констатируют выполнение задания заказчика (в установленный срок и без взаимных претензий сторон) и указывают цену работы.

Наименование первичного учетного документа - его обязательный реквизит (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Исполнение договора строительного подряда удостоверяет документ, именуемый "Акт сдачи-приемки результата работ" (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Из наименований ф. N КС-11 и N КС-14 явствует, что строительство завершено. А из наименования ф. N КС-2 следует, что она является лишь промежуточным отчетом подрядчика перед заказчиком.

На этом завершим "юридическую часть" и перейдем непосредственно к вопросам налогообложения.

Исчисление НДС. Объектом обложения НДС у подрядчика является реализация работ (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Как мы убедились выше - она возникает в момент передачи результата работ (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это справедливо в отношении этапа работ. Напомним: признаком этапа является переход рисков от подрядчика к заказчику (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Кроме того, подрядчик определяет налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (абз. 2 п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В этих двух случаях подрядчик выставляет заказчику счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако на практике подрядчики оформляют счета-фактуры к ф. N КС-2 - невзирая на то что эти акты не удостоверяют реализации и налоговой базы не порождают. Причем условие о ежемесячном выставлении счетов-фактур закрепляется в договоре строительного подряда.

Необходимо признать, что такие счета-фактуры недействительны в том смысле, что права на вычет у покупателя (то есть у заказчика) они не порождают (п. 1 ст. 169 НК РФ). Дело в том, что в момент оформления ф. N КС-2 подрядчик не является продавцом в понимании гл. 21 НК РФ. Однако как использует такие счета-фактуры заказчик, подрядчика в общем-то не касается.

Подрядчик, регистрирующий в книге продаж счета-фактуры на ежемесячное выполнение, уплачивает НДС в бюджет досрочно. Но это не запрещено (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Никакие санкции за выдачу "избыточных" (ежемесячных) счетов-фактур подрядчику не грозят. Однако он обязан выставить итоговый счет-фактуру на всю сумму договора. А вот отсутствие таких счетов-фактур уже является налоговым правонарушением, за которое предусмотрены штрафы по ст. 120 НК РФ.

Если подрядчик привлекает субподрядчиков, то он сам оказывается в положении заказчика и заинтересован в применении вычетов. Ситуация оказывается зеркальной: он вправе применить вычет лишь по принятии от субподрядчика результата работ. Счет-фактура легитимен лишь на сумму результата по договору субподряда. Что касается ежемесячных вычетов, то их можно применять и в связи с предварительной оплатой - по ф. N КС-3 (п. 1 ст. 746 ГК РФ, п. 12 ст. 171).

Рассмотрим перспективы налоговых споров по вычетам НДС.

Официальная позиция заключается в том, что при промежуточной приемке строительных работ вычеты не применяются. Она представлена в письмах Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, 05.03.2009 N 03-07-11/52.

Арбитражные суды до настоящего времени поддерживали налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332 и от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11 по делу N А40-60156/10-35-331, ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011.

Поиск по сайту: