Анализ нормативных документов для формирования финансового результата

Нормативные акты регулирующие учет финансовых результатов

Анализ нормативных документов для формирования финансового результата.

Анализ системы нормативного регулирования финансовых ре­зультатов следует начать с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации. Критерием всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельно­сти организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они находились, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними». Следовательно, расходы включаются в систему учета финан­совых результатов в том отчетном периоде, в котором были получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств).

В Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Дру­гая часть — является определяющей в системе учета финансовых результатов. Далее рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конеч­ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйст­венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба­ланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положе­нием» (11, с. 102). По своей сути это определение является техни­ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму­лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чис­тая прибыль (убыток) организации. В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет. В важнейший объект учетного наблюдения финансовых резуль­татов организации выделяются доходы будущих периодов. Это об­стоятельство закрепляется пунктом 81 Положения. При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Фе­дерации.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен­ных бумаг и другие) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» (11, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от анало­гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла­ментирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указыва­ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации по отношению к нормативному регулированию финансо­вых результатов носят косвенный характер. Так, например, Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельно­сти организации, и которые произошли между отчетной датой и да­той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

- имели место на отчетную дату, возникновение последствий от которых зависит произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий.

Одной из основных целей разработки указанных норматив­ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от­четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события выявленные после отчетной даты могут быть отраже­ны путем уточнения данных о соответ­ствующих активах, обязательствах,, доходах и расходах организации либо путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события. Поэтому порядок отра­жения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности мо­гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят­ными. В первом случае экономическая выгода организации в ре­зультате возникновения условного факта увеличиваются, во вто­ром— уменьшается. Соответственно, такие факты выделяют два вида последствий: условные активы и условные обязательства. Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Ин­формация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтер­ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива. В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

- условные обязательства, существующие на отчетную дату;

- возможные обязательства (их существование на отчетную да­ту может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об ус­ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществ­ляются. И только тогда, когда последствиями условного факта яв­ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это об­стоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01. Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетно­го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от ус­ловий их получения и направлений деятельности они подразделяют­ся на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- доходы и расходы от прочих поступлений.

В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. Отсюда, важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельно­сти, а какие — к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходи­мость в определении видов деятельности, которые будут опреде­ляться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Дохо­ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету«Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные. К ним относятся:

- производство и продажа продукции и товаров;

- предоставление за плату во временное пользование (времен­ное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллекту­альной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности орга­низации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации. При этом необходимо учитывать, что в настоящее время боль­шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, ус­луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Потому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные. Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методиче­ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал­терской отчетности организации.

Для коммерческих организаций (если отсутству­ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производ­ство продукции и тому подобные составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах. Потому формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. И требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Основой в организации учета финансовых результатов стало всту­пление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыльорганизаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтер­ском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна при­быль, а в налоговом — другая. Отсюда, указанные показате­ли не имели связи между собой. Для того, чтобы устранить эти недостатки и объединить бухгал­терский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях нало­гообложения, был разработан нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложе­ния отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отража­ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синте­тических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терми­нологический аппарат учета финансовых результатов.

Как уже указывалось, во многих Положениях, регла­ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объ­екта с организацией учета финансовых результатов. Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организа­ции учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство». Этот раздел Положения предусматривает применение двух ме­тодов определения финансового результата у подрядчика в зависи­мости от принятых форм определения дохода. Доход может опреде­ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо­там» по новому Плану счетов) — метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства — метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в ре­зультате пересчета стоимости активов в иностранной валюте, подлежит зачисле­нию на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрыва­ется величина курсовой разницы, отнесенной на счета финан­совых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен­ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час­тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те­кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж­ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери­альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж­ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче­ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости. Этим же пунктом Положения регламентируется порядок вос­становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включе­ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма ­оценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, прове­денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи­нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче­редь, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи­тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду­щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возни­кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже­ния не находит. В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтвержде­ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре­зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо­дов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов оказало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте­кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет­ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов. При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав дохо­дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор­ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря­док исправительных записей в системе учета финансовых результа­тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и по­рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов — «отрицательная де­ловая репутация». При рассмотрении вопросов амортизации нематери­альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре­зультаты. Но в пункте 23 Положения прописана общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с вы­бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи­нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави­ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер­ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли­цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при­знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера­ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, свя­занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло­жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро­вания информации о доходах и расходах организации, которые пря­мо относятся к прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма­тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин­формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Для урегули­рования последствий обязательств, в отношении величины или сро­ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще­ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо­дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис­пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи­зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци­онным доходом организации.

Прекращаемая деятельность влечет за собой не­обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак­тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за­висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре­зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан­дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По­ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель­ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу­дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра­боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв­ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак­тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра­не — используется указанное Положение. Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи­нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель­ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла­ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо­дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло­жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки. Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе­ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици­руется как операционные доходы (расходы). В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры­вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо­вых вложений (пункт 42). Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал­терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе­ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред­ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер­ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра­вила и процедуры представления показателей финансовых результа­тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа­ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при­веден в Положении в принципиальном Плане. Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль­таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но­менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при­быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде­ленная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен­там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал­терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене­ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор­мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по­лучения прибыли. Состав показателей первичной информации по сегментам при­веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате­лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток), Необходимость представления информации о финансовом ре­зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст­ва и капитала.

Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет­ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор­мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха­рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо­вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель­ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан­совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля­ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст­венные отчеты, то объединенная фирма — только один.

Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль­татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности. Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо­вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю­чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От­чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде­кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея­тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре­зультата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ­ленных подразделений организации, находящихся в различных гео­графических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова­телям оценить перспективы развития организации, се подвержен­ность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче­та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова­ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та­ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух­галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова­лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули­рования — методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова­ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден­ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт­ках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз­никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот­ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин­формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп­ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор­мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан­ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ­ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при­ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух­галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче­редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор­мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот­ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет­ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор­мирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нор­мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз­вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рас­смотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финан­совых результатов, которые будут проецироваться на остальные По­ложения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методиче­ских рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации.

Кроме того, в дополнение к уже изложен­ным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оце­ночных резервов.

Разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется фи­нансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот раз­работка методических рекомендаций по выявлению и учету финан­совых результатов крайне необходима.

На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно­сти в Российской Федерации и может иметь следующий вид.

1. «Общие положения». В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, исполь­зуемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.

2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые ре­зультаты.

3. «Формирование и учетфинансовых результатов». Развивают­ся правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем не­обходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансо­вых результатов как от обычных видов деятельности, так и от про­чих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

4. «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, рас­крывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгал­терского учете ».

5. «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок вклю­чения доходов будущихпериодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

6. «Формирование и учетфинансовых результатов при проведе­нии переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются си­туации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеобо­ротных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирова­ния и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.

7. «Исправительные записи в системе учета финансовых резуль­татов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с примене­нием конкретных счетов бухгалтерского учета.

8. «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгал­терской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внима­ние уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.

Поиск по сайту: