Условные факты хозяйственной деятельности

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" может не применяться только субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг). Все иные коммерческие организации обязаны отражать условные факты хозяйственной деятельности и их последствия в своей бухгалтерской отчетности.

При решении вопроса о раскрытии в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности условных фактов хозяйственной деятельности следует учитывать, что отражению подлежат только существенные факты, а также наличие вероятности уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, которая должна быть высокой или очень высокой, т. е. выше 50%.

К условным фактам относятся:

- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (и не приняты к дате подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как в этом случае их следует квалифицировать как событие, произошедшее после отчетной даты);

- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- другие аналогичные факты.

26.

Вид заключения в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет.

Существенность – качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышаетуровень существенности.

Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.

Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста,его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.

Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:

а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

б) неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;

в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.

Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность – это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% - незначительно, а более 10% - существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах.

Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача – установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.

Для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:

- счета бухгалтерского учета;

- статьи баланса;

- показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым представляется:

· наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

· большой оборот по счету в течение отчетного периода;

· наличие необычных проводок.

Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету.

Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

1) документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);

2) документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);

3) документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5- 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).

Выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.

Во втором – устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.

Аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить - превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

При оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности о есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%.

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.

Кроме того, аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса.

При определении последних учитываются следующие факторы:

• общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
• абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
• требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
• планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.

Влияние некоторых факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках.

Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 1.

Таблица 1

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности

Риск системы учета означает вероятность появления ошибок в счетах. Трудно заранее предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера. В связи с этим не могут быть заранее известны временные затраты на проверку тех или иных остатков по счетам.

Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, мы предлагаем находить уровень существенности следующим образом (см. таблицу 2):

1. Устанавливается значение базовых показателей исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учета.

2. Определяется итоговый уровень существенности по средней арифметической на основании всех разделов программы. Согласно данным табл. 2, среднее арифметическое значение показателей в столбце 5 составит (341 + 164 + 437 + 708 + 646 + 304 + 108 + 398 + + 731 + 462 + 84 + 664 + 179 + 264 + 2770 + 309 + + 63 + 1057): 18 = 538 тыс. руб.

Таблица 2

Расчет уровня существенности

Полученный количественный показатель можно использовать в качестве значения уровня существенности при планировании аудиторской проверки.

Предложенный способ рекомендуется использовать аудиторам и аудиторским организациями при планировании аудиторских проверок.

Сегодня проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности и способа расчета ее величины.

При этом уровень существенности предлагается оценивать с использованием показателя риска системы учета, установив его зависимость с качественным показателем существенности. Представляется, что это позволит более детально спланировать аудиторскую проверку и объективно снизить трудозатраты.

Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным.

Таким образом, аудиторский риск – это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна, в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит).

Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее.

28.

В соответствии с Международными стандартами аудита аудиторский риск представляет собой возможную опасность того, что аудитор выразит несоответствующую аудиторскую мнению

в случаях, когда в финансовой отчетности имеют место существенные искажения.

Согласно Национальными нормативами аудита аудиторский риск - это риск того, что аудитор может выразить неадекватное мнение в тех случаях, когда в документах бухгалтерской отчетности существуют существенные искажения. Иначе говоря, за неправильно подготовленной отчетностью будет представлен аудиторский вывод без замечаний и наоборот.

Аудиторский риск (риск аудита или общий риск) имеет три составляющие:

-присущ риск;

; -риск системы контроля (риск контроля);

-риск выявления ошибок (риск необнаружения).

Присущий риск представляет собой способность к существенным искажениям остатка по определенному бухгалтерскому счету, по определенной категории, определенном;класса операций или способность к извращениям по этим показателям в комплексе с извращениями по другим счетам или операциях при отсутствии соответствующих мер внутреннего контроля.

Риск контроля состоит в том, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не всегда смогут функционировать настолько эффективно, чтобы ошибки, которые могут случиться в остатке по определенному счету или в определенной категории операций, могли быть своевременно предупреждены, уличенные и исправлены персоналом предприятия.

Риск выявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры подтверждения не всегда могут выявить ошибки, существующие в остатке по определенному счету или определенной категории операций, которые могут быть существенными сами по себе или в комплексе с извращениями по других остатках или операциях.

Аудиторский риск можно классифицировать по следующим признакам:

1) контроль со стороны аудитора;

2) при возникновении риска;

3) степень рискованности;

4) отношение к проверяемого предприятия;

5) отношение к аудиторскому предприятия.

1. Контроль со стороны аудитора. По этому признаку риск распределяется на такой, которая контролируется и не контролируется аудитором. Присущий риск и контрольный риск не подлежат проверке со стороны аудитора. Аудитор может только оценить их, но не может никак изменить.

Риск выявления ошибок может контролироваться аудитором путем выбора и проведения соответствующих процедур. Но если аудитор работает с проверяемым предприятием длительное время (5-6 лет), то он способен частично контролировать присущий риск и риск контроля предприятия-клиента. Это достигается постоянными консультациями относительно направлений дальнейшего развития предприятия-клиента.

2. По времени возникновения аудиторский риск можно классифицировать как такой, который возник в начале аудиторской проверки (риск присущ и риск контроля) и во время ее проведения (риск необнаружения).

3. Степень рискованности. Не существует предприятий, которые бы имели одинаковую степень риска при проведении аудиторской проверки. На каждом предприятии уровень риска будет разным. Его можно классифицировать как высокий, средний, низкий. Однако такая классификация является очень обобщенным и может быть значительно расширена.

4. Относительно проверяемого предприятия, риск может быть внутренним, то есть таким, который возникает на предприятии, и внешним. К внутреннему принадлежит риск контроля и присущий риск, к внешнему - риск необнаружения искажений.

5. Относительно аудиторского предприятия риск классифицируется как противоположный по предварительной признаку. Для него присущим риском будет риск необнаружения искажений, а внешним - риск присущ и риск контроля.

Важным вопросом является методика определения размера аудиторского риска. Вместе с тем в мире не существует общепринятой методики его определения, как не существует и научно обоснованных подходов к его оценке.

Аудиторы используют два основных метода оценки аудиторского риска:

-; оценочный (экспертный, интуитивный)

- количественный.

По первому методу аудитор путем выполнения отдельных процедур оценивает его составляющие оценкам "низкий" - "высокий". Затем в зависимости от комбинаций составляющих оценок определяется общая оценка аудиторского риска.

Второй метод предусматривает оценки как составных аудиторского риска, так и его общего уровня в диапазоне от 0 до 1 или от 0 до 100% по формуле (факторной моделью)

АР = ВР * РК * РН,

где АР - общий аудиторский риск; ВР - присущ риск;

РН - риск необнаружения; РК - риск системы контроля.

Приведенная модель проста, но она позволяет понять суть аудиторского риска. Вместе с тем определить эту величину с помощью данной модели достаточно сложно. Чаще аудиторы устанавливают сначала величину аудиторского риска (АР), затем определяют величину присущего риска и риска контроля, для того чтобы рассчитать приемлемую величину риска необнаружения и спланировать необходимые аудиторские процедуры.

Несмотря на то, что могут возникнуть ситуации, при которых ВР = 0 или РК = 0, аудитор не может отказаться от проведения аудиторских процедур, хотя по формуле АР в обоих случаях тоже будет равна нулю.

Чем ниже уровень желаемого риска для аудитора, тем больше он должен быть уверенным в том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает уверенность в достоверности информации. На практике аудитор не может быть полностью уверенным в достоверности отчетности, так аудиторский риск всегда находится между 0 и 1 (или 0 и 100%).

При этом важно отметить следующие важные моменты:

- аудитор не может полностью доверять системе учета и внутреннего контроля;

- аудитор не может позволить себе устанавливать высокий уровень выявления ошибок (например, более 50%) при высоких рисках системы учета и внутреннего контроля. В этом случае общий аудиторский риск будет также очень высоким, чего допускать нельзя, поскольку проверка будет считаться проведена не должным образом;

- аудиторская проверка будет признана неудовлетворительной, если аудитор установит низкий риск обнаружения за полного недоверия к системам учета и внутреннего контроля.

Многие фирмы вообще не пытаются применить числовые значения для определения уровней риска и просто характеризуют их как " высокий", "средний" и "низкий". Американские специалисты считают, что нет необходимости количественно устанавливать аудиторский риск или его составляющие с помощью математически обоснованных моделей оценивания, поскольку невозможно объективно учитывать определенные компоненты аудиторского риска в связи с большим количеством переменных, влияющих на них, и субъективного характера многих из этих переменных.

Соответственно многие аудиторы не прибегают к попыткам разделить установленные размеры по факторам риска. Считается, что аудитор всегда должен рассматривать риск по каждому классу суждений, связанным с каждым внушительным счетом или классом операций.

Основанием для оценки аудитором уровня внутреннего риска и риска при осуществлении контроля является информация о клиенте и его бизнес. Значительная часть такой информации имеет общий характер и зависит от особенностей деятельности предприятия, отрасли промышленности, в которой оно работает, законодательных и нормативных документов, касающихся отрасли промышленности, а также особенностей фи-ной деятельности предприятия и связи между данными финансового и опера- тивного характера. Аудитор должен также понимать структуру конт-роля на предприятии, необходимо для правильного оценивания риска при проведении контроля и составлении плана осуществления проверки.

29.

Виды и порядок определения аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) №8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыделенных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единиц и проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Аудиторский риск включает следующие составные части:

неотъемлемый риск (HP);

риск средств контроля (КР);

риск необнаружения (РН).

Формулу определения общей величины аудиторского риска можно представить как произведение всех видов рисков:

АР=НРхКРхРН, (1)

где АР - общая величина аудиторского риска.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и проявляется через качество учетной бухгалтерской информации.

Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и лишь величина риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

На величину аудиторского риска влияют уровень знания персоналом системы бухгалтерского учета, изменений в нормативно-правовой системе, степень компьютеризации, порядок сменяемости руководства, а также оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица. Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского риска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации.

30.

6.1. Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
6.2. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
6.3. Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При подготовке общего плана аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.
6.4. При оценки внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
а) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;
б) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;
в) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;
г) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;
д) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;
е) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.
6.5. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
б) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;
д) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
е) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
ж) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.
6.6. При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Поиск по сайту: