АвтоАвтоматизацияАрхитектураАстрономияАудитБиологияБухгалтерияВоенное делоГенетикаГеографияГеологияГосударствоДомДругоеЖурналистика и СМИИзобретательствоИностранные языкиИнформатикаИскусствоИсторияКомпьютерыКулинарияКультураЛексикологияЛитератураЛогикаМаркетингМатематикаМашиностроениеМедицинаМенеджментМеталлы и СваркаМеханикаМузыкаНаселениеОбразованиеОхрана безопасности жизниОхрана ТрудаПедагогикаПолитикаПравоПриборостроениеПрограммированиеПроизводствоПромышленностьПсихологияРадиоРегилияСвязьСоциологияСпортСтандартизацияСтроительствоТехнологииТорговляТуризмФизикаФизиологияФилософияФинансыХимияХозяйствоЦеннообразованиеЧерчениеЭкологияЭконометрикаЭкономикаЭлектроникаЮриспунденкция

Классификация и факторы, определяющие величину затрат

Читайте также:
  1. IX.4. Классификация наук
  2. MxA классификация
  3. Аденовирусная инфекция. Этиология, патогенез, классификация, клиника фарингоконъюнктивальной лихорадки. Диагностика, лечение.
  4. Акустические колебания, их классификация, характеристики, вредное влияние на организм человека, нормирование.
  5. Анализ влияния эффективности использования материальных ресурсов на величину материальных затрат
  6. Анализ затрат и выгод, приносимых мероприятиями по оценке
  7. Анализ затрат на качество медицинской помощи.
  8. Анализ затрат на рубль товарной продукции
  9. Анализ затрат с учетом международных стандартов
  10. Анализ косвенных затрат
  11. Анализ общей суммы затрат и з-т на 1 руб. прод-ции
  12. Анализ общей суммы затрат на производство продукции

 

Классификация затрат.Классификация производственных затрат выявляет объективно существующие группы затрат, процессы их формирования и взаимоотношения между их отдельными частями. Без классификаций затрат невозможно решить задачи управления ими на предприятии.

Прежде всего, все затраты на производство и сбыт продукции по любому виду деятельности предприятия подразделяются на предпроизводственные, производственные, управленческие и коммерческие:

· предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции. Они связаны с его подготовкой и освоением;

· производственные;

- непосредственно связанные с выполнением технологических операций (затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда, оплата труда основных производственных рабочих, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужны и др.);

- на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин;

- связанные с управлением производства;

· управленческие и коммерческие (затраты отчетного периода):

- общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления и др.);

- расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузо-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу).

Сложность структуры и многообразия процессов формирования затрат предполагают подразделение их по ряду признаков. Классификация затрат для целей управления должна отвечать главному требованию – базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты в различных аспектах. Она создает предпосылки для определения уровня затрат по объектам управления, организации планирования, учета, контроля и анализа.

Наиболее употребляемая на предприятии классификация затрат по основным признакам и составу дана в табл. 5.3.

Затраты на предприятии классифицируются по видам экономической деятельности: промышленная, транспортная, коммерческая и т. п. В каждом виде деятельности затраты группируются по экономическим элементам – экономически однородным затратам (что и сколько израсходовано в производстве): материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. В условиях рыночной экономики руководство предприятия самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты при организации производственного учета.



 

 

Таблица 5.3.

 

Классификация затрат по основным признакам и составу

 

Признаки классификации затрат Состав затрат
Виды экономической деятельности предприятия Затраты по видам экономической деятельности: промышленной, коммерческой, транспортной, строительной и т. д.
Экономические элементы Затраты по экономическим элементам
Статьи калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) Затраты, формирующие себестоимость изделия (работы, услуги)
Отношение к технологическому процессу Основные, накладные (затраты по обслуживанию производства и управлению)
Способ отнесения на себестоимость единицы продукции (работы, услуги) Прямые, косвенные
Зависимость от изменения объема производства Переменные, постоянные
Степень готовности продукции Затраты на готовую продукцию, затраты в незавершенном производстве
По объектам управления затратами Операционные и географические сегменты, места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности

 

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет установить, каких и сколько выполнено на предприятии однородных затрат. Это позволяет судить структуре затрат, которая является важной характеристикой продукции и деятельности предприятия. Структура затрат по экономическим элементам отражает материалоемкость, зарплатоемкость (трудоемкость) и фондоемкость производства. В фондоемком производстве используется много сложного, а значит, и дорогого оборудования, в зарплатоемком производстве, наоборот, преобладает в основном ручной труд, а сложного дорогого оборудования мало. Материалоемкость больше характеризует саму продукцию предприятия. Если предприятие использует арендуемые помещения и оборудование или работа по управлению предприятием связана с командировками персонала, то в его затратах велика доля прочих расходов. Изменение структуры затрат предприятия по экономическим элементам происходит медленно и связано с изменениями в номенклатуре продукции, технологии ее производства, стоимости потребляемых материалов, топлива, энергии, оплаты труда и другими следствиями структурных изменений в экономике. В затратах на производство промышленного предприятия доля материальных затрат составляет 65 – 70% затрат на оплату труда – 15 – 19%. На конкретном предприятии это соотношение может быть другим. Так, при производстве продукции доля материальных затрат, как правило, выше доли средств на оплату труда, а при выполнении работ и услуг доля средств на оплату труда значительно возрастает и может достигать 30% и более (рис. 5.13).

 

 

 

Рис. 5.13. Примерная структура затрат предприятия по экономическим элементам:

1 – материальные затраты (за вычетом возвратных отходов); 2 – затраты на оплату труда; 3 – отчисления на социальные нужды; 4 – амортизация;

5 – прочие расходы

А – предприятие, производящее продукцию; Б – предприятие, оказывающее сервисные услуги и выполняющее работы промышленного характера

 

Другой наиболее широко применяемой классификацией затрат является их группировка по статьям калькуляции себестоимости, которая показывает на направленность произведенных затрат. Она позволяет выделить затраты, связанные с производством отдельных видов продукции, и снизить трудоемкость распределения косвенных затрат между изделиями, работами, услугами. Классификация затрат по калькуляционным статьям обусловлена необходимостью калькулирования себестоимости единицы продукции (работы, услуги). Калькуляционные статьи себестоимости на предприятии различаются по отраслям производства. Например, в машиностроении применяется следующая группировка затрат по калькуляционным статьям себестоимости: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата основных производственных рабочих; отчисления на социальные нужды; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; прочие производственные расходы; расходы на продажу.

Описанная группировка затрат позволяет определить технологическую, цеховую, производственную и коммерческую (полную) себестоимость.

К технологической себестоимости относят только прямые затраты на производство по таким статьям, как: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, заработная плата основных производственных рабочих. Технологическую себестоимость часто называют участковой, так как затраты, составляющие ее, складываются на производственном участке.

Цеховая себестоимость образуется путем добавления к технологической себестоимости калькуляционных статьей затрат, формирующихся на уровне цеха: дополнительной заработной платы основных производственных рабочих, отчислений на социальные нужды основных производственных рабочих и общепроизводственных расходов.

Производственная себестоимость есть сумма цеховой себестоимости и калькуляционных статей затрат, складывающихся в целом по предприятию, – общехозяйственных и прочих производственных расходов.

Коммерческая (полная) себестоимость состоит из производственной себестоимости и затрат на продажу.

Кроме того, на промышленном предприятии могут выделяться следующие статьи затрат:

· покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций – используется при значительном удельном весе их в материальных затратах;

· полуфабрикаты собственного производства – применяется на предприятиях со сложным технологическим процессом сборки деталей, узлов, блоков, агрегатов и т.п. в готовые изделия, а также в химической промышленности, литейном производстве и других производствах, имеющих переделы для превращения сырья и полуфабрикатов в готовый продукт; при этом на полуфабрикаты собственного производства составляют отдельные калькуляции, особенно если полуфабрикаты реализуют на сторону;

· расходы на подготовку и освоение новых видов продукции;

· возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения;

· потери от брака;

· и другие.

По отношению к технологическому процессу (по экономической роли в процессе производства) затраты принято классифицировать на основные и накладные.Основные затраты, связаны с выполнением производственного процесса, а накладные затраты – с обслуживанием производства и управлением.

Накладные расходы выступают как нежелательные, увеличивающие затраты, не связанные непосредственно с производством продукции. Однако на предприятии для эффективной деятельности необходимо выполнение около 30 функций управления обеспечения и обслуживания производства. В условиях рыночной экономики предприятие самостоятельно решает, какие функции управления и обслуживания производства и в каком объеме оно будет выполнять. Неоправданное снижение затрат на эти цели приводит к ухудшению организации и управления производством, снижению конкурентоспособности предприятия и экономических результатов его деятельности.

Классификация затрат по способу отнесения на себестоимость единицы продукции (работ, услуг) предусматривает их деление на прямые и косвенные. К прямым относят затраты, которые непосредственно относятся к объекту калькуляции и могут быть отнесены прямым способом на себестоимость конкретного изделия или группы однородных изделий работ или услуг: сырье и материалы; покупные изделия; полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата основных производственных рабочих; износ инструмента и приспособлений целевого назначения. К косвенным затратам относятся затраты, не имеющие непосредственного (прямого) отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем они не могут быть включены в их себестоимость прямым счетом. Косвенные затраты связаны с производством определенных групп изделий, выполнением работ и услуг или производством и реализацией всей продукции предприятия.

Их невозможно или трудно нормировать и учитывать по отдельным изделиям, и они косвенно относятся на себестоимость непосредственного изделия (работы, услуги), чаще всего пропорционально заработной плате основных производственных рабочих. Это общепроизводственные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы), общехозяйственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие. На практике границы между прямыми и косвенными затратами весьма условны и подвижны и зависят от степени детализации учета и выбора объектов калькулирования. Совершенствование учета затрат на предприятии приводит к увеличению доли прямых затрат в производстве продукции, работ и услуг.

Для экономики предприятия важным признаком классификации затрат является их отношение к объему производства. В зависимости от объема производства продукции затраты предприятия подразделяются на переменные и постоянные. В основу такой группировки затрат положена объективно существующая связь с объемом производства одних затрат и независимость других. Зависимость затрат от объема производства носит относительный, а не абсолютный характер, поэтому более точно зависимость от объема производства отражают: прямо пропорциональные затраты, которые изменяются в той же зависимости, что и объем производства, условно-переменные затраты, которые зависят от объема производства; но эта зависимость не является прямо пропорциональной; условно-постоянные затраты, которые не меняются (или изменяются незначительно) при изменении объема производства; прогрессивно изменяющиеся затраты, когда их относительное увеличение больше, чем рост объема производства, и регрессивно изменяющиеся затраты, когда их относительный рост меньше роста объема производства.

К переменным затратам относят прямые материальные и трудовые затраты, которые всегда являются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции. Часть косвенных затрат можно классифицировать как переменные. Это затраты на электроэнергию, топливо, вспомогательные материалы, которые относятся к общепроизводственным расходам, но также могут быть переменными. Затраты на упаковку, складирование, погрузочные и разгрузочные работы, транспортировку, охрану грузов также зависят от физических объемов производства и продаж продукции и относятся к расходам на продажу. Они могут быть также отнесены к переменным затратам.

К постоянным (условно-постоянным) затратам относят часть общепроизводственных расходов (по содержанию и эксплуатации оборудования, цеховые) и общехозяйственные расходы (амортизация основных средств, арендная плата, заработная плата служащих, специалистов и руководителей и т. п.).

Переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Графически изменение переменных, постоянных и совокупных затрат в зависимости от объема производства продукции показано на рис. 5.14.

Рис. 5.14. Зависимость затрат от объема продукции:

а - переменных Зпер; б – постоянных Зпост; в – совокупных Зсов

 

Поведение переменных, постоянных и совокупных затрат в расчете на единицу продукции показано на рис. 5.15.

Рис. 5.15. Затраты в расчете на единицу продукции:

а – переменные Зпер/шт.; б – постоянные Зпост/шт.; в – совокупные Зсов/шт.

 

Отнесение затрат к переменным или постоянным и учет их влияния на изменение всех затрат предприятия при изменении объема производства и продаж продукции (работ и услуг) имеет большое значение при оценке экономических результатов работы предприятия и принятии решений в различных хозяйственных ситуациях.

По степени готовности продукции все затраты предприятия подразделяются на затраты на выпущенную (готовую) продукцию и затраты в незавершенном производстве. Такая классификация позволяет выделить себестоимость готовой продукции и себестоимость незавершенного производства из всей суммы затрат предприятия. Себестоимость готовой продукции рассчитывается по статьям калькуляции и позволяет после добавления соответствующей суммы расходов на продажу определить коммерческую себестоимость продукции. Схема формирования себестоимости реализованной продукции предприятия дана на рис. 5.16.

 

 

Рис. 5.16. Формирование коммерческой себестоимости реализованной продукции предприятия

Зная объем реализованной продукции Qр и определив ее себестоимость Ср, можно определить экономический результат деятельности предприятия –прибыль Пр:

 

Пр = Qр – Ср.

 

Для управления затратами на предприятии проводится классификация затрат по операционным и географическим сегментам, местам их возникновения, центрам затрат и центрам ответственности за их соблюдение. При отсутствии такой классификации затрат ответственность за соблюдение уровня затрат и их рациональное снижение ложится только на руководство предприятия со всеми негативными последствиями и добиться эффективного хозяйствования и высоких экономических результатов, как правило, невозможно.

В зависимости от целей и решаемых на производстве задач могут использоваться и другие признаки классификации затрат: по функциям деятельности предприятия (на маркетинг, привлечение и подготовку кадров, техническую подготовку производства, энергетическое обеспечение производства, организацию производства и управление, хозяйственное обслуживание, финансово-сбытовые и т. д.), по целесообразности (производительные, непроизводительные), по периодичности возникновения (текущие, периодические, единовременные), по охвату планированием (планируемые, не планируемые), по охвату нормированием (нормируемые, ненормируемые), а также другие признаки.

Идеальной системы классификаций затрат, позволяющей получить однозначные и простые решения многообразных производственных задач и хозяйственных ситуаций, нет. У каждого признака классификации затрат свои преимущества и недостатки, своя область применения. Классификация затрат по одному или нескольким признакам позволяет:

· организовать достаточно правильный и точный учет затрат;

· калькулировать себестоимость продукции (работ, услуг);

· анализировать фактический уровень затрат и определять возможности их снижения;

· принимать экономически обоснованные хозяйственные решения.

Факторы, определяющие величину затрат.Когда мы говорим о факторах, определяющих затраты предприятия, мы рассматриваем их состав и влияние на затраты предприятия.

Все затраты на производство и реализацию продукции формируются совокупностью затрат по стадиям ее жизненного цикла. Процесс исследования (создания), разработки, изготовления, реализации, эксплуатации и утилизации продукта составляет его экономический жизненный цикл, а соотношение затрат по стадиям экономического жизненного цикла – его структуру (рис. 5.17).

 

Рис. 5.17. Структура экономического жизненного цикла продукта

 

Важнейшими факторами, определяющими затраты экономического жизненного цикла продукции, являются не только затраты по стадиям его структуры, но и параметры качества продукции (работ, услуг) и объем ее производства.

На промышленном предприятии, выпускающем технологически несложную продукцию, основной группой затрат являются затраты на изготовление продукции (работ, услуг), которые составляют 60 – 80% всех затрат предприятия.

Затраты на производство продукции формируются не только затратами на изготовление продукции и выполнение работ и услуг, но и затратами других стадий экономического жизненного цикла продукции.

При производстве наукоемкой, технически сложной продукции резко возрастают затраты на исследования и разработку. Так, при производстве легковых автомобилей непосредственные затраты на изготовление автомобиля составляют только около 10% всех затрат предприятия, а почти 90% затрат составляют затраты на исследования, разработку конструкции и технологии, дизайна и т. п.

На предприятии часто выполняется не весь комплекс работ экономического жизненного цикла продукции. Стадии исследования (создания) и утилизации продукции, как правило, выполняются специализированными организациями, и только достаточно крупные предприятия имеют в своем составе научные подразделения и необходимую базу для выполнения таких работ. Стадия разработки продукции выполняется большинством промышленных предприятий самостоятельно, однако и работы этой стадии жизненного цикла продукта могут выполняться специализированными организациями. Предприятие – изготовитель продукции в этом случае приобретает патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, техническую документацию на разработку и изготовление продукции и другие технические и организационные документы, относящиеся к затратам предприятия нематериальные активы.

Стадии изготовления и реализации продукции промышленные предприятия оставляют, как правило, за собой. Однако и здесь могут быть исключения из общего правила. На стадии изготовления предприятие может кооперироваться с другими предприятиями, особенно при изготовлении технически сложной продукции. Доля покупных изделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера, приобретаемых предприятием-изготовителем продукции по кооперации, может достигать 80% и более его материальных затрат. Для таких предприятий чрезвычайно актуально решение вопроса – делать эти детали, узлы и выполнять работы самому или приобретать по кооперации. Решение принимается на основании соответствующих технико-экономических расчетов, которые обосновывают его выгодность для предприятия.

На стадии реализации продукции предприятие имеет расходы на продажу, которые включают расходы по ее сбыту и доведению до потребителей. К ним относятся расходы на тару и упаковку готовой продукции, доставку продукции на станцию отправления, погрузку в автомобили, суда, вагоны и другие транспортные средства, на рекламу, комиссионные сборы и другие затраты. В условиях рыночной экономики расходы на продажу могут составлять достаточно большие суммы. Особенно возрастают затраты на тару, рекламу, комиссионные сборы. Стадию реализации (обращения) продукции выполняют иногда предприятия-посредники, специализирующиеся на выполнении таких работ.

На стадии эксплуатации продукции затраты образуются в основном у ее потребителя, но часто сервисное обслуживание проданной продукции выполняет предприятие-изготовитель и такие затраты относит у себя на производство и реализацию продукции.

Стадия утилизации нуждается в подготовке продукции для дальнейшей переработки. Эти затраты несет потребитель продукции. Однако достаточно часто при утилизации необходимо извлечь драгоценные металлы, продукция может иметь блоки, узлы, детали, содержащие вредные и особо вредные вещества, радиоактивные элементы и т.д. Технологию и технические средства для утилизации такой продукции часто имеют только предприятия-изготовители, и затраты стадии утилизации выполняются такими предприятиями.

На затраты экономического жизненного цикла продукции, как мы определили, влияют затраты по стадиям его структуры. Исключение из полной структуры экономического жизненного цикла продукта какой-либо стадии или снижение объема выполняемых по ней работ не означает, что сократятся совокупные затраты цикла. Например, исключение или неполное выполнение научных исследований приводит к тому, что вновь создаваемая продукция по своим затратам, качественным и эксплуатационным параметрам уступает конкурирующим образцам. Сокращение работ на стадии разработки (работ по подготовке производства) значительно увеличивает затраты на стадии изготовления продукции. Более тщательная НИОКРовская проработка изделия, безусловно, увеличивает затраты на стадиях исследования и разработки продукции, однако, может дать значительную экономию затрат при изготовлении и эксплуатации.

Экономический жизненный цикл продукции характеризуется параметрами: структурой, продолжительностью, объемом работ, качеством выполнения работ по стадиям. Все эти параметры являются факторами, определяющими затраты экономического жизненного цикла продукта.

Продукция, работы и услуги, являясь целью производственного процесса, одновременно, как и его результат, воплощают в себе затраты всех стадий экономического жизненного цикла.

Важным фактором, определяющим затраты предприятия, являются характеристики качества продукции (работ, услуг). Более высокое качество продукции требует и больших затрат для его обеспечения, что приводит к повышению цены или снижению рентабельности продукции. Разрешение противоречия достижения высокого качества продукции и низких затрат при разработке, изготовлении, эксплуатации и утилизации достигается каждым предприятием самостоятельно на основе выполнения исследований и экономических расчетов. Инженерно-экономические расчеты, позволяющие разрешить противоречие «затрата – качество», предусматриваются при использовании функционально-стоимостного анализа (ФСА) в управлении затратами на предприятии. Метод ФСА может быть использован на всех стадиях экономического жизненного цикла продукта как у изготовителя, так и у потребителя продукции. ФСА позволяет добиться желаемого качества выполнения основных функций изделия с минимальными затратами. При этом принимаются такие функции изделия, отдельных узлов и деталей, которые определяют качественные характеристики изделия. Выбирается наиболее экономичный способ выполнения этих функций. Это достигается совершенствованием конструкции изделия, выбором рационально используемых материалов, экономичной технологии изготовления изделия, узлов и деталей, эффективной системы организации и управления производства.

Факторы, определяющие величину затрат предприятия на производство и реализацию продукции, можно разделить на две основные группы: внешние по отношению к предприятию, не зависящие или мало зависящие от его работы, и внутренние, зависящие от деятельности предприятия.

К внешним факторам относятся цены и тарифы на материалы, работы и услуги, используемые предприятием при производстве и реализации своей продукции, минимальная заработная плата персонала, установленная законом РФ, а также налоги и отчисления во внебюджетные фонды, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия.

К внутренним факторам относятся эффективность использования ресурсов предприятия (трудовых, материальных и основных средств) и объем производства и реализации продукции (работ, услуг). Взаимосвязь основных факторов, определяющих величину затрат предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг), показана на рис. 5.18.

Внешние факторы, определяющие затраты предприятия, зависят от инфляционного процесса в экономике страны и соотношения спроса и предложения материальных и трудовых ресурсов на рынке. Соотношение спроса и предложения различно по регионам страны, поэтому предприятие должно постоянно следить за ситуацией на рынке в России и за границей и стараться приобрести материалы и нанять рабочих и специалистов по минимальным ценам и оплате труда. Это означает, что поведение предприятия при учете влияния на затраты, зависящие от внешних факторов, должно быть активным.

 

Рис. 5.18. Основные факторы, определяющие величину затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия

 

Однако ограничением снижения величины материальных затрат и расходов на оплату труда являются сложившиеся минимальные рыночные цены на материалы и минимально установленная законом оплата труда, которые не зависят от предприятия. Величина налогов и отчислений во внебюджетные фонды, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), также не зависит от предприятия.


1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 | 33 | 34 | 35 | 36 | 37 | 38 | 39 | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 45 | 46 | 47 | 48 | 49 | 50 | 51 | 52 | 53 | 54 | 55 | 56 | 57 | 58 | 59 | 60 | 61 | 62 | 63 | 64 | 65 | 66 | 67 | 68 | 69 | 70 | 71 | 72 | 73 | 74 | 75 | 76 | 77 | 78 | 79 | 80 | 81 | 82 | 83 | 84 | 85 | 86 | 87 | 88 | 89 | 90 | 91 | 92 | 93 | 94 | 95 | 96 | 97 | 98 | 99 | 100 | 101 | 102 | 103 | 104 | 105 | 106 | 107 | 108 | 109 | 110 | 111 | 112 | 113 | 114 | 115 | 116 | 117 | 118 | 119 | 120 | 121 | 122 | 123 | 124 | 125 |


Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. Студалл.Орг (0.018 сек.)