Ответственность аудитора за входящий баланс при первой проверке финансовой отчетности предприятия

Если аудиторская проверка проводится аудитором впервые, ау­дитору необходимо с помощью выполнения независимых и согласо­ванных процедур получить достаточные аудиторские доказательства 128

для составления обоснованного вывода, подтверждающего входящее сальдо.

Термин "входящее сальдо" означает те остатки по балансовым счетам, которые существуют на начало проверяемого периода. Вхо­дящее сальдо проверяемого пер иода соответствует исходящему саль­до предыдущего периода и является результатом операций, прове­денных в предшествующем периоде, учетной политики, применяе­мой в предшествующем периоде.

Для получения достаточной достоверности начальных остатков по счетам аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы:

• были ли верно перенесены в текущий (проверяемый) год конеч­
ные остатки (заключительное сальдо) прошлого года или, где это
приемлемо, были восстановлены;

• изменялась ли применяемая учетная политика или вносимые в
учетную политику изменения были раскрыты должным образом и не
повлияли на конечный результат;

• осуществлялась ли аудиторская проверка отчетов прошлых пе­
риодов и, если да, то вносились ли изменения в бухгалтерскую (фи­
нансовую) отчетность;

• содержат ли начальные остатки проверяемого периода недосто­
верную информацию, которая могла существенно повлиять на фи­
нансовую отчетность проверяемого периода.

В том случае, если бухгалтерская (финансовая) отчетность пред­шествующих периодов проверялась другим аудитором, аудитору не­обходимо получить достаточные аудиторские доказательства по вхо­дящему сальдо, изучив рабочие документы предыдущего аудитора и рассмотреть вопрос о компетентности и независимости предыдущего аудитора.

Если бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествую­щий период была изменена, аудитору необходимо обратить внима­ние на последствия такого изменения в текущем периоде. Если бух­галтерская (финансовая) отчетность предыдущих периодов не про­верялась или аудитор не удовлетворен результатом предыдущей проверки, следует провести на выборочной основе следующие ауди­торские процедуры:

• ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью
субъекта хозяйствования за прошлый период;

• провести анализ учетной политики субъекта хозяйствования;

• ознакомиться с порядком составления бухгалтерской (финансо­
вой) отчетности;

• убедиться в соответствии данных синтетического и аналитичес­
кого учета;

• провести анализ системы внутреннего контроля и оценить рабо-
т у отдела внутреннего аудита, если он существует;

• направить письменные запросы на подтверждение определен­
ной, вызывающей сомнение информации руководству субъекта хо­
зяйствования;

• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной ин­
формацией руководству субъекта хозяйствования по результатам
проведенного аудита, подготовленные предыдущим аудитором;

• в случае необходимости запросить у субъекта хозяйствования
первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному пе­
риоду;

• в случае необходимости провести необходимые аналитические
процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные пе­
риоды и др.;

• рассмотреть влияние на начальные показатели бухгалтерской
(финансовой) отчетности корректировок, внесенных субъектом хо­
зяйствования в соответствии с аудиторским заключением за преды­
дущий период.

При первой за текущий период аудиторской проверке могут про­изводиться следующие аудиторские процедуры:

• получение подтверждения сальдо от всех кредиторов. В данном
случае аудитору следует использовать подтверждающее письмо, ес­
ли же ответа не будет получено или он будет неполным, следует пов­
торить запрос;

• проверка правильности отражения в балансе кассового остатка,
средств по расчетным счетам, переводов в пути, кредитных обяза­
тельств, резервов предстоящих расходов и платежей, доходов и обя­
зательств к поступлению.

5.12. Оценка возможности постоянного функционирования предприятия

Постоянство деятельности субъекта хозяйствования на последу­ющий период учитывается при подготовке бухгалтерской (финансо­вой) отчетности. Соответственно, активы и пассивы отражаются ис­ходя из принципа предположения того, что предприятие будет в сос­тоянии реализовать свои активы и выполнить обязательства при нормальной деятельности. Если данное предположение не верно, предприятие может быть не в состоянии реализовать свои активы по тем ценам, по которым они учтены, и могут измениться суммы и сро­ки погашения обязательств. Следовательно, может в последующем периоде возникнуть необходимость в изменении сумм и классифика­ции активов и пассивов в финансовых отчетах.

Непрерывность деятельности субъектов хозяйствования харак­теризуется следующими показателями. 130

Финансовые показатели:

• уставная деятельность;

• чистая задолженность (чистые обязательства);

• срочные кредиты, срок погашения которых истек, а реальная
возможность их погашения или пролонгирования отсутствует;

• неблагоприятные ключевые финансовые показатели;

• убытки от основной деятельности;

• отсутствие возможностей оплатить задолженность кредиторам
в срок;

• замена расчетов с поставщиками с оплатой в кредит на предва­
рительную оплату или оплату наложенным платежом;

• просроченные или приостановленные выплаты дивидендов;

• невозможность получения финансирования для выпуска новой
продукции или других инвестиций;

• конкурентоспособность продукции путем обновления продук­
ции с учетом ее ресурсоемкости, себестоимости и сроков внедрения в
производство.

Операционные показатели:

• отсутствие системы управления из-за нечеткого разграничения
функций между подразделениями аппарата управления, отсутствие
условий для концентрации ключевых целей управления объектом;

• отсутствие основного рынка сбыта, потеря лицензии или глав­
ного поставщика;

• отсутствие квалифицированной рабочей силы;

• недостаточность производственных запасов и нового технологи­
ческого оборудования.

Прочие показатели:

• несоблюдение основных или иных установленных законом тре­
бований;

• рассматриваемые в суде дела против предприятия, по которым
могут быть вынесены решения не в пользу предприятия;

• изменения в законодательстве или политике государства.
Данный список показателей не является всеобъемлющим, и на­
личие сомнений в одном или нескольких показателях не всегда озна­
чает, что предположение о непрерывности деятельности предприя­
тия следует подвергнуть сомнению.

Влияние перечисленных показателей часто может быть ослабле­но или заменено другими факторами. Например, эффект от потери главного поставщика может быть ослаблен наличием соответствую­щих альтернативных источников поставок и т.д.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финан­совой) отчетности субъекта хозяйствования аудитор должен рас­смотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способ­ных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать дея-

тельность и исполнять свои обязательства в последующем отчетном периоде.

Профессиональное суждение аудитора по данному вопросу осно­вывается на его знании соответствующих условий и событий, имев­ших или имеющих место на момент завершения аудита и сбора ауди­торских доказательств.

При проведении аудита возникает вопрос, касающийся право­мерности предположения о непрерывности деятельности предприя­тия. Чтобы решить этот вопрос, аудитору следует собрать достаточ­ные аудиторские доказательства о способности предприятия продол­жать деятельность в обозримом будущем.

Достаточные доказательства, подтверждающие или опровергаю­щие непрерывность деятельности, могут быть получены в результате выполнения аудиторских процедур, предусмотренных стандартом "Аудиторские доказательства", выполнения дополнительных проце­дур и уточнения ранее полученной информации.

Данные процедуры могут включать в себя:

• анализ и обсуждение с руководством прогнозов денежных пото­
ков, прибыли и др.;

• рассмотрение событий, произошедших после окончания отчет­
ного периода и влияющих или способных оказать значительное вли­
яние на возможность субъекта хозяйствования к продолжению своей
деятельности;

• анализ и обсуждение последних промежуточных финансовых
отчетов субъекта хозяйствования;

• исследование и рассмотрение условий договоров займа и других
соглашений об обязательствах с тем, чтобы определить, не наруша­
лись ли они;

• ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, ис­
полнительного органа предприятия для выявления свидетельств ка­
ких-либо трудностей в финансировании деятельности субъекта хо­
зяйствования;

• запрос сведений у юриста (руководства) о любых судебных де­
лах и исках в отношении предприятия;

• подтверждения со стороны третьих дружественных предприя­
тий в отношении существования, законности и реальности догово­
ренностей между ними и субъектом хозяйствования по поводу оказа­
ния финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка их спо­
собности по финансированию предприятия;

• рассмотрение положения субъекта хозяйствования в связи с не­
выполненными заказами для потребителей;

• получение письменных разъяснений руководства субъекта хо­
зяйствования относительно планов действий, в результате которых
ожидается улучшение положения предприятий: распродажа иму-
132

щества, заем денежных средств, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Анализируя денежные потоки, прибыль и осуществляя другие подобные прогнозы, аудитор должен.

• рассмотреть надежность ш пользуемой субъектом хозяйствова­
ния системы формирования соответствующих данных;

• рассмотреть обоснованность принятых субъектом хозяйствова­
ния допущений;

• сопоставить данные прогнозов, сделанных субъектом хозяй­
ствования на прошлые периоды, с фактическими результатами за те
же периоды;

• сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми
результатами и т.д.

Аудитору следует рассмотреть и обсудить с руководством его планы действий на будущее, в результате которых ожидается улуч­шение положения субъекта хозяйствования Планы должны быть ре­альными, а действия руководства должны дать аудитору уверен­ность, что планы будут выполнены, и положение субъекта хозяйство­вания улучшится.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы аудитора по этим процеду­рам должны быть обязательно отражены в его рабочей документации.

После проведения необходимых процедур и получения всей ин­формации, анализа эффекта от осуществления всех намеченных ру­ководством планов и исследования иных отрицательных факторов аудитор выражает свое мнение о непрерывности деятельности пред­приятия.

Если аудитор считает, что получил достаточные аудиторские до­казательства и обоснованную гарантию соответствия принципа про­должающегося функционирования предприятия, то ему следует выс­казать положительное мнение о непрерывности деятельности.

Если, по мнению аудитора, продолжение функционирования пред­приятия вызывает сомнение, не имеет достаточных доказательств, то аудитору следует раскрыть факты, вызывающие сомнение, в бухгал­терских (финансовых) отчетах. Если субъект хозяйствования не вклю­чил в бухгалтерскую (финансовую) отчетность сведения, признанные аудитором в рассматриваемой ситуации необходимыми, то аудитор должен выразить свое мнение отличное от положительного.

Если вопрос о непрерывности не решен удовлетворительно, ау­дитор должен уделить особое внимание следующим вопросам:

• описаны ли в финансовых отчетах основные условия, которые
вызывают сомнение аудитора в непрерывности деятельности пред­
приятия в предсказуемом будущем;

• установлено ли в финансовых отчетах, что предприятие сможет
продолжать деятельность в соответствии с принципом непрерывнос­
ти, но не в состоянии реализовать свои активы и погасить обязательс­
тва таким образом, чтобы не нарушить нормальный ритм деятельнос­
ти;

• указано ли в финансовых отчетах, что они не содержат поправок,
исправлений, относящихся к покрытию сумм отраженных активов
или пассивов, которые могут быть необходимы в случае, если пред­
приятие будет не в состоянии продолжать нормальную деятельность.

Если информация в бухгалтерских (финансовых) отчетах рас­крыта соответствующим образом, аудитору следует выразить мнение без оговорок и изменить отчет аудитора путем включения в него па­раграфа, который выделяет проблему непрерывности деятельности предприятия, обращая внимание на запись в бухгалтерской (финан­совой) отчетности. Например, упомянутый параграф может содер­жать следующее: "Выражая наше мнение без оговорок, обращаем внимание на запись х в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предприятие понесло чистые потери в размере ххх в течение отчет­ного года и, по состоянию на _^___ дату, текущие обязательства превышают его текущие активы на ххх. Эти факторы вместе с вопро­сами, содержащимися в записи х, вызывают существенные сомнения в том, что предприятие сможет продолжать свою деятельность в соот­ветствии с принципом непрерывности".

Если информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности не раскрыта должным образом, аудитору следует составить заключе­ние, отличное от безусловно положительного, с включением в отчет параграфа с объяснением и выражением своего мнения.

Например:

Предприятие не в состоянии договориться о пролонгации своих банковских ссуд. Без такой финансовой поддержки вопрос о том, смо­жет ли предприятие продолжать свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности, вызывает существенные сомнения. Следо­вательно, может возникнуть необходимость в корректировке суммы активов и классификации пассивов. Отчеты не раскрывают этот факт.

Если на основании проведенных дополнительных аудиторских процедур и полученной информации будет установлено, что пред­приятие будет не в состоянии продолжать свою деятельность в обоз­римом будущем, аудитор придет к заключению, что предположение о непрерывности, используемое при подготовке бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, неправомерно. Если результат от использова­ния в подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности неправо­мерного предположения о непрерывности деятельности является та­ким существенным, что финансовые отчеты считаются недостовер­ными, аудитору следует составить отрицательное заключение. 134

Выраженное в аудиторском заключении серьезное сомнение в до­пущении непрерывности деятельности, относящееся к бухгалтер­ской (финансовой) отчетности субъекта хозяйствования за отчетный период, не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинте­ресованными пользователями аудиторского заключения как свиде­тельство существования такого же сомнения в отношении бухгалтер­ской (финансовой) отчетности этого субъекта за период, предшес­твующий отчетному.

ТЕМА 6 СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ АУДИТОРСКОЙ СЛУЖБЫ

Планирование аудита

Аудитор должен планировать свою работу таким образом, чтобы она была выполнена эффективно, качественно, на высоком профес­сиональном уровне и в срок, предусмотренный договором.

Термин "планирование" означает разработку общей стратегии и детального подхода к проверке, обусловленных сроками проведения аудита и объемом аудиторских процедур.

Аудитор должен своевременно и качественно провести аудит фи­нансовой отчетности, бухгалтерского баланса, законности и досто­верности хозяйственно-финансовых операций и правильности их от­ражения на счетах бухгалтерского учета.

Планирование аудита тесно взаимосвязано с предварительным ознакомлением с результатами деятельности и структурой управ­ления контролируемого предприятия (фирмы) и должно обеспе­чить:

• получение необходимой информации о состоянии бухгалтер­
ского учета и эффективности внутреннего контроля;

• установление ожидаемого уровня доверия внутреннему контро­
лю, т.е. выяснение того, насколько аудитор может верить материалам
внутреннего аудита;

• определение содержания, времени проведения объема кон­
трольных процедур, подлежащих выполнению на втором этапе ауди­
торской проверки;

• координацию выполняемых работ по сбору и анализу информа­
ции, необходимой для оценки достоверности и законности хозяй­
ственно-финансовых операций, достоверности бухгалтерского ба­
ланса и финансовых отчетов.

Планирование аудита помогает более эффективному распределе­нию обязанностей среди аудиторов, проводящих аудиторскую про­верку.

Аудиторская организация (аудитор) должны начинать планиро­вать проведение аудита до заключения договора с субъектом хозяй­ствования о проведении аудита.

Планирование является начальным этапом проведения аудита и состоит из разработки общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работ и сроков проведения аудита, а также аудиторской про­граммы, определяющей объем, виды и последовательность осущес­твления аудиторских процедур, необходимых для формирования ау­дитором объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Объем работы по планированию зависит от размеров и характера (вида) деятельности субъекта хозяйствование, сложности аудита, предшествующей аудиторской проверки на данном объекте и знания хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской органи­зацией (аудитором) в соответствии с общими принципами проведе­ния аудита, а также в соответствии со следующими частными при­нципами: комплексности планирования; непрерывности планирова­ния; оптимальности планирования.

Принцип комплексности планирования предполагает обеспече­ние взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирова­ния — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в ус­тановлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, дочерним предприятиям, представительствам и т.п.). При планировании аудита на длительный период времени, в случае ауди­торского сопровождения субъекта хозяйствования, в течение года ау­диторской организации (аудитору) следует своевременно корректи­ровать планы и программы проведения аудита.

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации (аудито­ру) следует обеспечить вариантность планирования для возможнос­ти выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных аудиторской организацией (аудитором).

При планировании аудита аудиторской организации (аудитору) следует выделить следующие этапы:

а) предварительное планирование аудита; 136

б) подготовка и составление общего плана аудита;

в) подготовка и составление программы аудита. Для эффектив­
ного планирования аудита до заключения договора о проведении ау­
дита аудиторская организация (аудитор) должна согласовать с руко­
водством субъекта хозяйствования основные организационные воп­
росы, связанные с проведением аудита.

На этапе предварительного планирования аудиторская организа­ция (аудитор) должны ознакомиться с финансово-хозяйственной де­ятельностью субъекта хозяйствования и иметь информацию о внеш­них факторах, влияющих на хозяйственную деятельность, отражаю­щих экономическую ситуацию в республике в целом и ее отраслевые особенности, а также о внутренних факторах, влияющих на хозяй­ственную деятельность субъекта хозяйствования, связанных с его индивидуальными особенностями.

Кроме того, необходимо ознакомиться:

• с организационной структурой субъекта хозяйствования;

• видами производственной деятельности и номенклатурой вы­
пускаемой продукции;

• структурой капитала;

• технологическими особенностями производства продукции;

• уровнем рентабельности;

• основными покупателями (заказчиками) и поставщиками;

• порядком распределения прибыли;

• существованием дочерних предприятий и других зависимых ор­
ганизаций;

• наличием организованной службы (системы) внутреннего кон­
троля;

• принципами организации системы оплаты труда персонала.
Источниками получения информации о субъекте хозяйствова­
ния должны являться:

• учредительные документы;

• свидетельство о регистрации;

• протоколы заседания совета предприятия, собраний акционеров
или других аналогичных органов управления предприятия;

• документы, регламентирующие учетную политику с внесенны­
ми в них изменениями;

• бухгалтерская, финансовая и статистическая отчетность;

• документы планирования деятельности предприятия (биз­
нес-планы, промфинпланы и т.д.);

• контракты, договоры, соглашения субъекта хозяйствования;

• внутриведомственные инструкции;

• акты проверок государственных контрольных органов, налого­
вых органов;

• материалы судебных и арбитражных исков;

• перечень филиалов, дочерних предприятий и других подразде­
лений, подчиненных субъекту хозяйствования;

• информация, полученная из бесед с руководством и при осмотре
основных участков, складов и т д субъекта хозяйствования.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать: бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита — подготовительного, основного и заключительного; сроки работы аудиторской группы; количественный состав и квалификационный уровень членов группы.

Далее необходимо разработать и документально оформить об­щий план аудита с описанием предполагаемого объема и характера проведения аудиторских процедур. Общий план аудита должен быть достаточно детальным, его форма и содержание могут меняться в хо­де осуществления аудиторской проверки в зависимости от размера субъекта хозяйствования, сложности аудита, специфической мето­дологии и технических приемов, используемых аудитором.

В общем плане указывают наименование и объем выполняемых работ, сроки проведения и продолжительность работ, процедуры, способ и приемы, выполняемые аудитором (табл. 6.1).

Таблица 6 1 План ожидаемых работ аудита финансовой отчетности,

бухгалтерского баланса и хозяйственно^:финансовой деятельности

Поиск по сайту: